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国际会计准则第21号外汇汇率变动的影响
(1993年 12月修订)
目 的
企业可以用两种方式从事对外的活动。它可能具有用外币计价的交易活动,也可能具有国外的经营。为了使外币交易和国外经营在企业财务报表中得到反映,交易必须以企业的报告货币来表述,国外经营的财务报表也必须换算成企业的报告货币。
在对外币交易和国外经营的会计处理中,主要问题是决定使用何种汇率以及如何在财务报表中确认汇率变动的影响。
范 围
1.本号准则适用于:
(1)对外币计价的交易的会计处理;和
(2)通过合并、比例合并或权益法对已包括在企业的财务报表中的国外经营的财务报表进行换算。
2.本号准则不涉及对外币项目进行长期保值所作的会计处理,但对国外实体投资净额进行套期保值而产生的外币负债所引起汇兑差额的分类,则可以例外。套期保值会计的其他方面,包括运用套期保值会计的标准,将在国际会计准则第32号“金融工具”中涉及。
3.本号准则替代于1983年批准的国际会计准则第21号“外汇汇率变动影响的会计”。
4.本号准则不对企业呈报财务报表所使用的货币作出特别的规定。然而,企业通常应采用其所在国的货币作为报告货币。如果企业采用不同的货币,本号准则要求揭示使用该种货币的原因。本号准则还要求揭示报告货币发生任何变更的原因。
5.本号准则不涉及企业为了方便那些习惯使用另一种货币的读者或类似目的,而将财务报表由报告货币再换算为另一种货币的情况。
6.本号准则不涉及在现金流量表中,对由外币交易形成的现金流量和国外经营的现金流量的换算进行呈报的问题(见国际会计准则第7号“现金流量表”);
定 义
7.本号准则所使用的下列术语,具有特定的含义:
国外经营,是指活动基地或活动范围在报告企业所在国以外的国家的报告企业的附属公司、联营企业、合营企业或分支机构。
国外实体,是指其活动不属于报告企业活动有机组成部分的那种国外经营。
报告货币,是指呈报财务报表所采用的货币。
外币,是指企业报告货币以外的货币。
汇率,是指两种货币交换的比率。
汇兑差额,是指用报告货币按不同的汇率报告相同数量的外币而产生的差额。
即期汇率,是指在特定日期的当天兑换两国货币的汇率。
期末汇率,是捐资产负债表日的即期汇率。
对国外实体的投资净额,是指报告企业在国外实体净资产中的权益份额。
货币性项目,是指企业拥有的货币和应以货币结算的资产和负债。其他的资产和负债都是非货币性项目。
公允价值,是指在一项公平交易中,由熟悉情况并自愿交易的双方交换一项资产或结算一项负债的金额。
外 币 交 易
初始确认
8.外币交易是指以外币计价或要求以外币结算的一种交易,包括企业在下列情况下产生的交易:
(l)买入或卖出以外币计价的商品或劳务;
(2)借入或借出以外币为收付金额的款项;
(3)成为尚未履行的外币交易合同的一方;
(4)购置或处理以外币计价的资产,或者产生或结算以外币计价的债务。
9.外币交易在初次确认时,应按交易日报告货币和外币之间的汇率将外币金额换算成报告货币予以记录。
10.交易日的汇率通常是指即期汇率。为了便于核算,常常使用接近交易日的汇率。例如,一个星期或一个月的平均汇率可能用于在当期发生的所有外币交易。但是,如果汇率波动较大,那么使用一个时期的平均汇率是不可靠的。
在随后资产负债表日的报告
11.在每一个资产负债表日:
(1)外币货币性项目应以期末汇率予以报告。
(2)以外币历史成本计价的非货币性项目应采用交易日汇率予以报告。
(3)以外市公允价值计价的非货币性项目应采用确定价值时存在的即期汇率予以报告。
12.一个项目的帐面价值应按有关的国际会计准则加以确定。
例如,某些金融工具以及不动产、厂房和设备可能以公允价值或历史成本计量的。不管帐面价值是以历史成本还是以公允价值确定的,为外币项目所确定的这郁金额均应根据本号准则的要求以报告货币来报告。
汇兑差额的确认
13.第15-18段就外币交易的汇兑差额规定了本号准则所要求的会计处理方法。这些段落包括了对由于某种货币的贬值或严重贬值(对于这种贬值没有实际的套期保值措施,并且影响到近期购置以外币计价的资产而直接产生的负债无法结算)所产生的汇兑差额的基准处理方法。第21段还对这类汇兑差额规定了所允许的备选处理方法。
14.本号准则不涉及对外币项目套期保值的会计处理,只涉及对国外实体投资净额进行套期保值而产生的外币负债所引起的汇兑差额的分类。套期保值会计的其他方面,包括运用套期保值会计的标准、要求对汇兑差额的确认以及套期保值会计的中止采用等,将在国际会计准则第32号“金融工具”中涉及。
15.由于结算货币性项目,或者按不同于在本期最初记录的或在前期财务报表中所运用的汇率报告货币性项目而产生的汇兑差额,应在其形成的当期确认为收益或费用,但按第17段和第19段的要求处理的汇兑差额除外。
16.由外币交易所产生的任何货币性项目,当其发生日与结算口之间的汇率发生变动,就会产生汇兑差额。如果交易在其发生的相同的会计期间内结算,所有的汇兑差额均应在该期确认。然而,如果交易在随后的会计期间结算,则自本期至结算期之间的各会计期间确认的汇兑差额,应按那期间的汇率的变动予以确定。
对国外实体的投资净额
17.在本质上属于企业对国外实体的投资净额一部分的货币项目所形成的汇兑差额,一直到处置该项投资净额之前,在企业财务报表中均应归类为权益项目,而在对该项投资净额进行处置时,应按第37段的要求,将它们确认为收益或费用。
18.企业可能对国外实体没有应收或应付的货币性项目。在可以预见的将来,既无计划也木可能进行结算的项目,实质上构成了企业对该国外实体投资净额的增加或减少。这类货币性项目可能包括长期应收款或借款,但不包括应收货款或应付货款。
19.对企业在国外实体中的投资净额进行套期保值而产生的外币负债所形成的汇兑差额,一直到处置该项投资净额之前,在企业财务报表中均应归类为权益项目,而在对该投资净额进行处置时,应按第37段的要求,将它们确认为收益或费用。
所允许的备选处理方法
20.对第21段所涉及的汇兑差额的基准处理方法,在第15段中已作了规定。
21.汇兑差额可能由于货币的贬值或严重贬值而产生,如果对这种贬值没有实际的套期保值措施,并且这种贬值又影响到近场购置以外币计价的资产而直接形成的负债无法结算,那么,由货币臣值所产生的这类汇兑差额可以包括在有关资产的帐面金额中,但条件是经过调整的这一帐面金额,不能超过重置成本和销售或使用该资产时可以收回的金额两者中较低的一个金额。
22.当企业能够结算因购置资产而产生的外币负债,或可以对其进行套期保值时,则汇兑差额不应包括在资产的帐面金额中。但是,当负债无法结算而且不存在实际的套期保值措施,例如,由于外汇管制而不能进行套期保值,汇兑损失便直接构成资产成本的一部分。因此,根据所允许备选的处理方法,以外币发票购入的资产的成本,被视为企业在结算近期购置该资产所直接形成的负债时最终必须支付的报告货币的金额。
国外经营的财务报表
国外经营的分类
23.采用何种方法对国外经营的财务报表进行换算,应根据与报告企业有关的融资方式和经营方式而定。为此,国外经营可划分为“属于报告企业经营有机组成部分的国外经营”和“国外实体”两种。
24.属于报告企业经营有机组成部分的国外经营所从事的业务,如同报告企业经营业务的扩展。例如,这种国外经营可能只限于销售从报告企业进口的商品,并将收入汇回给报告企业。在这种情况下,报告货币和国外经营所在国的货币之间的汇率变动,几乎立即影响报告企业的现金流量。因此,汇率变动影响的是国外经营所持有的货币性项目,而不是报告企业对国外经营的投资净额。
25.相反,国外实体在积累现金和其他货币性项目、发生费用、创造